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研究成果 
产学联合文库国有企业产权无偿划转的财税处理

 

一企业国有产权无偿划转的主要政策依据

企业国有产权无偿划转管理暂行办法国资发产权[2005]239

企业国有产权无偿划转工作指引国资发产权[2009]25

一企业国有产权无偿划转

1定义

企业国有产权无偿划转是指企业国有产权在政府机构事业单位国有独资企业国有独资公司之间的无偿转移

国资发产权2005239第二条

2适用范围

国资监管机构履行出资人职责的企业及其各级子企业国有产权无偿划转适用本办法股份有限公司国有股无偿划转按国家有关规定执行

企业实物资产等无偿划转参照本办法执行

国资发产权2005239第三条第二十一条

二企业国有产权无偿划转的程序

1审议程序

划转双方应当在可行性研究的基础上按照内部决策程序进行审议并形成书面决议

划入方划出方为国有独资企业的应当由总经理办公会议审议已设立董事会的由董事会审议划入方划出方为国有独资公司的应当由董事会审议?#24418;?#35774;立董事会的由总经理办公会议审议所涉及的职工分流安置事项应?#26412;?#34987;划转企业职工代表大会审议通过

国资发产权2005239第七条

2通知债权人

划出方应?#26412;?#26080;偿划转事项通知本企业(单位)债权人并制订相应的债务处置方案

国资发产权2005239第八条

3审计或清产核资

划转双方应当组织被划转企业按照有关规定开?#32929;?#35745;或清产核资以中介机构出具的审计报告或经划出方国资监管机构批准的清产核资结果作为企业国有产权无偿划转的依据

国资发产权2005239第九条

4签订无偿划转协议

划转双方协商一致后应当签订企业国有产权无偿划转协议协议内容见国资发产权2005239第十条

5经批准后进行账务调整

划转双方应当依据相关批复文件及划转协议进行账务调整按规定办理产权登记等?#20013;?/span>

国资发产权2005239第十一条

无偿划转事项依据中介机构出具的被划转企业上一年度(或最近一次)的审计报告或经国资监管机构批准的清产核资结果直接进行账务调整并按规定办理产权登记等?#20013;?/span>

国资发产权2005239第十九条

三企业国有产权无偿划转的批准

1由国资监管机构批准的情形

1企业国有产权在同一国资监管机构所出资企业之间无偿划转的由所出资企业共同报国资监管机构批准

企业国有产权在不同国资监管机构所出资企业之间无偿划转的依据划转双方的产权归属关系由所出资企业分别报同级国资监管机构批准

2实施政企分开的企业其国有产权无偿划转所出资企业或其子企业持有的由同级国资监管机构和主管部门分别批准

3下级政府国资监管机构所出资企业国有产权无偿划转上级政府国资监管机构所出资企业或其子企业持有的?#19978;?#32423;政府和上级政府国资监管机构分别批准

国资发产权2005239第十二十三十四条

2由出资企业批准并抄报同级国资监管机构的情形

企业国有产权在所出资企业内部无偿划转的由所出资企业批准并抄报同级国资监管机构

国资发产权2005239第十五条

3不得无偿划转的情况

有下列情况之一的不得实施无偿划转

1被划转企业主业不符合划入方主业及发展规划的

2中介机构对被划转企业划转基准日的财务报告出具否定意见无法表示意见或保留意见的审计报告的

3无偿划转涉及的职工分流安置事项未经被划转企业的职工代表大会审议通过的

4被划转企业或有负债未有?#21672;?#35299;决方案的

5划出方债务未有?#21672;?#22788;置方案的

国资发产权2005239第十八条

二国有企业无偿划转资产的账务处理

一国有资产的资产类别及转移方式

资产转移的类别可以包括所有资产如固定资产无形资产国有股权等国有资产的转移方式有?#21644;?#36164;无偿划转捐赠有偿转让债务重组等方式

在实践中国有企业间以无偿划转最为常见其次是投资捐赠和债务重组方式不多见但个人认为无偿划转在实质上和捐赠的结果是一致的即取得资产方不支?#24230;?#20309;对价转出资产方没有取得任何收入

一账务处理溯源

1企业会计制度财会[2000]25号的规定

1根据该制度的规定按规定无偿调入或调出固定资产的企业应在资本公积科目下设置无偿调入固定资产无偿调出固定资产明细科目进行核算

2根据该制度的规定企业接受的捐赠的非现金资产按照确定的价值借?#21512;?#20851;科目贷资本公积接受捐赠非现金资产准备该制度同时规定对于企业的捐赠支出计入营业外支出科目

2关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知财会函[2008]60

财会函200860号规定企业接受的捐赠和债务豁免按照会计准则规定符合确认条件的通常应当确认为当期收益如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益资本公积

由此可见在进行会计处理时需要区分是否为同一控制下的股权无偿划转以确定作为一项损益还是资本公积

1对于非同一控制下即向集团外部的股权无偿划转将导致集团企业控制的资产或权益总量降低应计入当期损益

2同一集团控制下无偿划转实质是股权的内部捐赠应作为股东权益的内部转移这一行为并未对集团企业整体的经营结果产生影响通过资本公积的增加或减少来体现即对股权无偿划入方?#27492;担?#24212;做调增股权投资账面价值并增加资本公积处理即借长期股权投资贷资本公积资本溢价对无偿划出方?#27492;担?#24212;当根据划出股权资产账面价值调减长期股权投资并减少资本公积即借资本公积资本溢价贷长期股权投资

二新会计准则下的相关规定

1企业会计准则第2号长期股权投资的规定

该准则第五条规定企业合并形成的长期股权投资应当按照下列规定确定其初始投资成本

1同一控制下的企业合并合并方以支付现金转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的个人认为无偿划转股权可以理解为支付现金转让非现金资产等折对价的对价为0应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本长期股权投资初始投资成本与支付的现金转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额应当调整资本公积资本公积不足冲减的调整留存收益

合并方以发行权益性证券作为合并对价的应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本按照发行股份的面值总额作为股本长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额应当调整资本公积资本公积不足冲减的调整留存收益

2非同一控制下的企业合并购买方在购买日应当按照企业会计准则第20号企业合并的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本

合并方或购买方为企业合并发生的审计法律服务评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用应当于发生时计入当期损益

第六条规定了除企业合并形成的长期股权投资以外其他方式取得的长期股权投资?#20445;?#20854;初始投资成本的确定方法

 

2关于捐赠的账务处理

按照新会计准则中会计科目使用举例来看无偿调入固定资产的企业应计入在营业外收入科目即企业的捐赠利得?#20445;?#22312;营业外收入科目核算个人认为依据该规定对于捐赠的企业而言应在营业外支出科目核算

至此我们可以看出相关会计政策间存在一定的矛盾之处个人认为对于集团内部资产的无偿划转可以通过资本公积科目核算对于对外的无偿划转可能通过营业外收入和营业外支出核算

三会计处理的特殊规定

1规范三去一降一补有关业务的会计处理规定的通知财会201617号

制定前提及适用范围

为贯彻落实国务院关于钢铁行业化解过剩产能实现脱困发展的意见国发20166号和国务院关于煤炭行业化解过剩产能实现脱困发展的意见国发20167号等文件精神推动三去一降一补工作根据中华人民共和国会计法和国家统一的会计制度相关规定制定规范三去一降一补有关业务的会计处理规定

个人理解

1这个文件是财政部印发的因此只是规定财务核算的方法至于是否免税要看税务部门的相关规定

2这个文件只适用于钢铁行业和煤炭行业化解过剩产能?#20445;?#22269;有独资或全资企业之间无偿划拨子公司的会计处理

考虑到该文件出于财政部对其他行业是否也有参考价值

附件规范三去一降一补有关业务的会计处理规定

一关于国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司的会计处理

国有独资或全资企业包括国有独资公司非公司制国有独资企业国有全资企业事业单位投资设立的一人有限责任公司及其再投资设立的一人有限责任公司

国有独资或全资企业之间按有关规定无偿划拨子公司导致对被划拨企业的控制权从划出企业转移到划入企业的应当进行以下会计处理

一划入企业的会计处理

1个别财务报表

被划拨企业按照国有产权无偿划拨的有关规定开?#32929;?#35745;等上报国资监管部门作为无偿划拨依据的划入企业在取得被划拨企业的控制权之日编制个别财务报表?#20445;?#24212;当根据国资监管部门批复的有关金额借记长期股权投资科目贷记资本公积资本溢价科目若批复明确作为资本金投入的记入实收资本科目下同

2合并财务报表

划入企业在取得被划拨企业的控制权后编制合并财务报表一般包括资产负债表利润表现金流量表和所有者权益变动表等

1合并资产负债表

划入企业应当以被划拨企业经审计等确定并经国资监管部门批复的资产和负债的账面价值及其在被划拨企业控制权转移之前发生的变动为基础对被划拨企业的资产负债表进行调整调整后应享有的被划拨企业资产和负债之间的差额计入资本公积资本溢价

2合并利润表

划入企业编制取得被划拨企业的控制权当期的合并利润表?#20445;?#24212;包含被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末发生的净利润

3合并现金流量表划入企业编制取得被划拨企业的控制权当期的合并现金流量表?#20445;?#24212;包含被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末产生的现金流量

4合并所有者权益变动表划入企业编制当期的合并所有者权益变动表?#20445;?#24212;包含被划拨企业自国资监管部门批复的基准日起至控制权转移当期期末的所有者权益变动情况合并所有者权益变动表可以根据合并资产负债表和合并利润表编制

二划出企业的会计处理

1个别财务报表

划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日编制个别财务报表?#20445;?#24212;当按照对被划拨企业的长期股权投资的账面价值借记资本公积资本溢价科目若批复明确冲减资本金的应借记实收资本科目下同贷记长期股权投资被划拨企业科目资本公积资本溢价不足冲减的依次冲减盈余公积和未分配利润

2合并财务报表

划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日编制合并财务报表?#20445;?#19981;应再将被划拨企业纳入合并财务报表范围终止确认原在合并财务报表中?#20174;?#30340;被划拨企业相关资产负债少数股东权益以及其他权益项目相关差额冲减资本公积资本溢价资本公积资本溢价不足冲减的依次冲减盈余公积和未分配利润同?#20445;?#21010;出企业与被划拨企业之间在控制权转移之前发生的未实现内部损益应转入资本公积资本溢价资本公积资本溢价不足冲减的依次冲减盈余公积和未分配利润

四相关参考文件

境内证券市场转持部分国有股充实全国社会保障基金实施办法财企[2009]94号第第十五条规定国有股转?#25351;?#31038;保基金会和资金上缴中央金库后相关国有单位核减国有权益依次冲减未分配利润盈余公积金资本公积金和实收资本并做好相应国有资产产权变动登记工作

财务处理的最终结论

企业集团内部资产包括长期投资的无偿划转应属于同一控制下的资产流动各项资产的确认和计量应按照同一控制下企业合并取得资产进行计量即通过调整或冲减资本公积科目进行处理资本公积不足的调整留存收益

1接收划转股权的初始确认和计量

1符合合并条件纳入合并范围的股权投资

分为以下两种情况

1被合并方净资产为大于零的在划转基准日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本调整资本公积资本公积不足冲减的调整留存收益

2被合并方净资产为小于等于零的按照被合并方在划出方划转基准日的账面原值全额计提减值准备后以零价?#31561;?#36134;

2对不纳入合并范围的联营或合营投资

原则上按照划转资产在划出方划转基准日的账面价?#31561;?#35748;长期股权初始投资成本根据谨慎性原则若划转资产的账面价?#24471;?#26174;贬值应按照评估报告工商吊销证明清算报告等证明材料确认的价值作为长期股权投资初始投资成本在原账面价值的基础上计提减值准备后入账对价及与初始投资成本差额的确认同被合并方净资产为大于零的长期股权投资处理

3不纳入合并范围的不能产生重大影响的权益性投资

按照划转资产在划出方划转基准日的账面价?#31561;?#35748;可供出售金融资产初始投资成本对价及与初始投资成本差额的确认参照被合并方净资产为大于零的长期股权投资处理

2接收划转债权固定资产无形资产的初始确认和计量

1接收划转债权按照划转债权在在划出方划转基准日的账面价?#31561;?#35748;应?#29031;?#27454;或其他应收款的入账成本若在划转基准日划转债权的价?#24471;?#32454;低于可回收金额应取?#38376;?#26029;依据按照可回收金额作为入账成本按照支付的现金转让的非现金资产账面价值所承担债务账面价值或集团的增资额分别确认货币资金非现金资产的减少以?#26696;?#20538;或实收资本的增加;入账成本与上述对价的差额调整资本公积资本公积不足冲减的调整留存收益

2接收划转固定资产按照划转固定资产在划出方划转基准日的账面原值累计折旧分别确认固定资产原值和累计折旧金额支付对价及对价与固定资产入账价值的差额参照接收划转债权的处理

3接收划转无形资产按照划转无形资产在划出方划转基准日的账面原值累计摊销分别确认无形资产原值和累计摊销金额支付对价及对价与无形资产入账价值的差额参照接收划转债权的处理

3其他接收资产的初始确认和计量参照上述处理

由上述规定可以看出相关文件政策鼓励资产包括股权在国有企业以及同一集团下的转移并且?#24066;?#19981;通过损益科目进行核算但对于有偿转让的出外因此企业可以根据具体情况确定资产的转移方式以使得资产在企业集团内有序的流动

国有企业无偿划转资产的税务处理

一关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告

国家税务总局公告2014年第29

1企业接收政府划入资产的企业所得税处理

1县级以上人民政府包括政府有关部门,下同将国有资产明确以股权投资方式投入企业企业应作为国家资本金包括资本公积处理该项资产如为非货币性资产应按政府确定的接收价?#31561;?#23450;计税基础

2县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业凡指定专门用途并按财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知财税201170号规定进行管理的企业可作为不征税收入进行企业所得税处理其中该项资产属于非货币性资产的应按政府确定的接收价值计算不征税收入

县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业属于上述一二项以外情形的应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税政府没有确定接收价值的按资产的公允价值计算确定应税收入  

2企业接收股东划入资产的企业所得税处理  

1企业接收股东划入资产包括股东赠予资产上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产股东放弃本企业的股权下同凡合同协议约定作为资本金包括资本公积且在会计上已做实际处理的不计入企业的收入总额企业应按公允价?#31561;?#23450;该项资产的计税基础  

2企业接收股东划入资产凡作为收入处理的应按公允价值计入收入总额计算缴纳企业所得税同时按公允价?#31561;?#23450;该项资产的计税基础

本条解读企业接收股东划入资产凡作为资本金包括资本公积处理的?#24471;?#35813;事项属于企业正常接受股东股权投资行为因此不能作为收入进行所得税处理企业接收股东划入资产凡作为收入处理的?#24471;?#35813;事项不属于企业正常接受股东股权投资行为而是接受捐赠行为因此应计入收入总额计算缴纳企业所得税

二财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知财税[2009]59

?#29992;?#20225;业以其拥有的资产或股权向其100%直接控股关系的非?#29992;?#20225;业进行投资其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额

三关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知

财政部 国家税务总局财税2014109

100%直接控制的?#29992;?#20225;业之间以及受同一或相同多家?#29992;?#20225;业100%直接控制的?#29992;?#20225;业之间按账面净值划转股权或资产凡具有合理商业目的不以减少免除或者推迟缴纳税款为主要目的股权或资产划转后连续12个?#23653;?#19981;改变被划转股权或资产原来实质性经营活动且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的可以选择按以下规定进行特殊性税务处理

1划出方企业和划入方企业均不确认所得

2划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础以被划转股权或资产的原账面净?#31561;?#23450;

3划入方企业取得的被划转资产应按其原账面净值计算折旧扣除

四国家税务总局关于资产股权划转企业所得税征管问题的公告国家税务总局公告2015年第40

全文如下

国务院关于进一?#25509;?#21270;企业兼并重组市场环境的意见国发201414号和财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知财税2014109号,以下简称通知下发后各地陆续?#20174;?#22312;企业重组所得税政策执行过程中有些征管问题亟需明确经研究现就股权或资产划转企业所得税征管问题公告如下

一通知第三条所称100%直接控制的?#29992;?#20225;业之间以及受同一或相同多家?#29992;?#20225;业100%直接控制的?#29992;?#20225;业之间按账面净值划转股权或资产?#20445;?#38480;于以下情形

100%直接控制的母子公司之间母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付母公司按增加长期股权投资处理子公司按接受投资包括资本公积下同处理母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定

100%直接控制的母子公司之间母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付母公司按冲减实收资本包括资本公积下同处理子公司按接受投资处理

100%直接控制的母子公司之间子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产子公司没有获得任何股权或非股权支付母公司按收回投资处理或按接受投资处理子公司按冲减实收资本处理母公司应按被划转股权或资产的原计税基础相应调减持有子公司股权的计税基础

四受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间在母公司主导下一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产划出方没有获得任何股权或非股权支付划出方按冲减所有者权益处理划入方按接受投资处理

二通知第三条所称股权或资产划转后连续12个?#23653;?#19981;改变被划转股权或资产原来实质性经营活动?#20445;?#26159;指自股权或资产划转完成日起连续12个?#23653;?#19981;改变被划转股权或资产原来实质性经营活动

股权或资产划转完成日是指股权或资产划转合同协议或批复生效且交易双方已进行会计处理的日期

三通知第三条所称划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础以被划转股权或资产的原账面净?#31561;?#23450;?#20445;?#26159;指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础以被划转股权或资产的原计税基础确定

通知第三条所称划入方企业取得的被划转资产应按其原账面净值计算折旧扣除?#20445;?#26159;指划入方企业取得的被划转资产应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销

四按照通知第三条规定进行特殊性税务处理的股权或资产划转交易双方应在协商一致的基础上采取一致处理原则统一进行特殊性税务处理

五交易双方应在企业所得税年度汇算清缴?#20445;?#20998;别向各自主管税务机关报送?#29992;?#20225;业资产股权划转特殊性税务处理申报表详见附件和相关资料一式两份

相关资料包括

1.股权或资产划转总体情况?#24471;?#21253;括基本情况划转方案等并详细?#24471;?#21010;转的商业目的

2.交易双方或多方签订的股权或资产划转合同协议需有权部门包括内部和外部批准的应提供批准文件

3.被划转股权或资产账面净值和计税基础?#24471;?/span>

4.交易双方按账面净值划转股权或资产的?#24471;?#38656;附会计处理资料

5.交易双方均未在会计上确认损益的?#24471;?#38656;附会计处理资料

6.12个?#23653;?#19981;改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书

六交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报?#20445;?#21508;自向主管税务机关提交书面情况?#24471;?#20197;证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个?#23653;ڣ?#27809;有改变原来的实质性经营活动

七交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个?#23653;?#21457;生生产经营业务公司性质资产或股权结构等情况变化致?#26500;?#26435;或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关同时书面通知另一方另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关

八本公告第七条所述情况发生变化后60日内原交易双方应按以下规定进行税务处理

一属于本公告第一条第一项规定情形的母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理并按公允价?#31561;?#35748;取得长期股权投资的计税基础子公司按公允价?#31561;?#35748;划入股权或资产的计税基础

属于本公告第一条第二项规定情形的母公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理子公司按公允价?#31561;?#35748;划入股权或资产的计税基础

属于本公告第一条第三项规定情形的子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理母公司应按撤回或减少投资进行处理

属于本公告第一条第四项规定情形的划出方应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理母公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理或者按撤回或减少投资进行处理对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理划入方按接受母公司投资处理以公允价?#31561;?#35748;划入股权或资产的计税基础

二交易双方应调整划转完成纳税年度的应纳税所得额及相应股权或资产的计税基础向各自主管税务机关申请调整划转完成纳税年度的企业所得税年度申报表依法计算缴纳企业所得税

九交易双方的主管税务机关应对企业申报适用特殊性税务处理的股权或资产划转加强后续管理

 

十本公告适用2014年度及以后年度企业所得税汇算清缴此前?#24418;?#36827;行税务处理的股权资产划转符合通知第三条和本公告规定的可按本公告执行

结论个人理解

根据以上文件可以看出从会计核算的角度上看财政部的立法本意是同一控制下企业间的资产含股权的无偿划转行为无论从划出方或划入方可以依据调整资本公积盈余公积和末分配利润

从税法的立法本意来看只要不是有偿转让资产并符合一定的条件是可以申报免税的

因此企业可以考虑选择对自己有利的财务和税务处理并报税务机关备案但是如果企业愿意为了降低税收风险或税务部门有要求?#20445;?#22269;有企业之间无偿划拨资产?#20445;?#21010;拨方无偿划拨的资产可按其账面净值准予扣除接受方应视同接受捐赠资产进行计价计入应纳税所得额计征企业所得税此?#20445;?#25509;受方按接受的资产净值计提的折旧准予扣除

 

整理人刘明泉

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国务院国资委研究中?#27597;本?#32423;干部研究?#20445;?#21338;士后导师
苏海南
权威?#22949;首?#23478;中国劳动学会副会长兼薪酬专业委员会会长历任劳动部人社部计划工
研究成果
破解东北国企混改障碍的战略选择
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